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L’introduction de la comptabilité d’engagement dans le secteur public, l’expérience marocaine

Le Maroc s’est engagé, ces dernières années, dans un grand chantier de réforme de son système de comptabilité publique. Cette réforme a donné naissance à un nouveau cadre comptable visant à instaurer la comptabilité d’engagement dans la sphère publique. Convention comptable du secteur privé (Lande et Rocher, 2008) et contrairement à la comptabilité classique, tenue sur une base de caisse et qui ne mesure et comptabilise que les opérations en flux financiers, la comptabilité d’engagement prévoit l’exhaustivité en s’intéressant à toutes les opérations comptables une fois qu’elles sont engagées, et non au moment de leurs encaissements ou décaissements.

La comptabilité publique est aujourd’hui considérée comme obsolète (Milot, 2000). Elle offre une information très limitée, fortement encadrée par la logique budgétaire n’aidant pas beaucoup à l’amélioration de la gestion des affaires publiques et des processus décisionnels des entités publiques (Christiaens et al., 2010).

La réforme de la comptabilité publique au Maroc s’inscrit dans le cadre de la stratégie de modernisation de la gestion publique, menée depuis plusieurs années. La constitution de 2011 a donné une nouvelle impulsion et un appui politique à cette réforme (Guiri, 2014). La comptabilité d’engagement constitue un véritable moyen de consécration des principes édictés par la nouvelle constitution, à savoir la transparence, la responsabilité et la reddition des comptes.

Dans le présent chapitre, nous essayons de mettre en évidence cette réforme et de discuter son état d’avancement. Dans la première partie, nous discutons les limites du système comptable actuel et les avantages de la nouvelle comptabilité. En deuxième partie, nous discutons les grands traits de la réforme comptable. En troisième partie, nous présentons les premiers résultats de la réforme.

  1. La nécessité de la réforme de la comptabilité publique

Les limites de la comptabilité de caisse est l’un des facteurs expliquant le choix de la comptabilité privée par les entités publiques. Toutefois, on ne peut ignorer l’importance de facteurs théorique et idéologique pour explique l’alignement de la comptabilité publique sur la comptabilité privée.

1.1. Les limites de la comptabilité de caisse

Le système comptable appliqué dans le secteur public depuis plusieurs années est le système de la comptabilité de caisse. C’est une méthode très simple, limitée au classement et l’enregistrement des opérations budgétaire et de trésorerie qui se traduisent en mouvements d’encaissements et de décaissements (décret royal du 21 avril 1967). Ce système est fortement encadré par la logique budgétaire. Son objectif primordial reste le contrôle de l’exécution du budget de l’État et l’atteinte de la régularité budgétaire (Lande et Rocher, 2008). Pour Lande et Rocher (2008), le recours à la comptabilité de caisse par la majorité des pays dans le monde s’expliquait par certains facteurs historiques et culturels, essentiellement la tradition de centralisation et la lutte contre la corruption et les détournements. La comparaison facile que permet ce système entre les prévisions budgétaires et les décaissements et encaissements réels lui donne l’avantage d’un bon modèle permettant la sauvegarde des deniers publics (Chan, 2003)[1]. Cependant, malgré ces avantages, ce cadre comptable souffre de plusieurs limites :

  • Il ne rend pas compte de la totalité des engagements, seuls les engagements qui se matérialisent par des flux de trésorerie sont comptabilisés. En comptabilité privée, les engagements sont enregistrés lorsqu’ils surviennent et non seulement au moment de la réalisation des flux financiers ;
  • Il ne permet pas d’évaluer la situation financière et patrimoniale de l’État ;
  • Les informations fournies n’intéressent qu’un seul utilisateur qui est le parlement. Le modèle permet donc une approche redditionnelle très limitée ;
  • Il fournit une information partielle n’aidant pas à l’évaluation et au pilotage de l’efficacité de l’action publique (Marty, 2011). En conséquence, il ne répond pas aux exigences d’informations comptables et financières des décideurs. Ainsi, par exemple, les données produites peuvent servir de base pour mesurer les coûts des biens et services.

1.2. Les avantages de la comptabilité d’engagement

Contrairement à la comptabilité de caisse, l’enregistrement dans la comptabilité d’engagement n’est pas limité aux flux financiers mais couvre tous les flux économiques effectués par l’État. Les transactions sont alors comptabilisées au moment de leur survenance, qu’il y ait eu ou non rentée ou sortie de fonds. Visant l’exhaustivité, la comptabilité d’engagement permet donc le suivi des tous les engagements en termes des dettes et des créances. Les juristes préfèrent l’appeler comptabilité des droits constatés puisqu’elle est fondée sur une logique de constatation des droits et des obligations de l’entité. Elle est baptisée aussi comptabilité d’exercice car elle fonctionne suivant un principe qui mesure tous les produits reçus durant une période donnée, généralement l’année, et toutes les charges engagées durant la même période.

La comptabilité d’engagement offre plusieurs avantages aux entités publiques (Pina et Torres, 2003 ; Lande et Rocher, 2008 ; Lamiot, 2006) :

  • Elle exige l’établissement des états financiers (bilan, compte de résultat et notes[2]). Ces documents produisent des informations très utiles sur les biens patrimoniaux d’État. Le bilan, par exemple, favorise l’identification et la valorisation des immobilisations, des stocks, des créances et des dettes. Il aide aussi à la compréhension de la situation financière des services de l’État en mettant en comparaison les obligations et les ressources ;
  • Elle permet une approche redditionnelle très large. Les destinataires de l’information comptable sont multiples : les citoyens et leurs représentants, les responsables et les gestionnaires des services étatiques, les institutions publiques internationales etc. ;
  • Elle participe aussi à la mesure des coûts et de la performance de la gestion publique. La comptabilité est une source d’information toujours utilisée en contrôle de gestion pour calculer les coûts des biens et services. Elle permet donc une approche décisionnelle aidant à l’évaluation de l’efficacité et l’efficience des politiques publiques.

1.3. L’influence de la nouvelle gestion publique (le new management public)

La réforme de la comptabilité publique est un mouvement qui a débuté au milieu des années 1970 dans les pays développés d’anglo-saxonne, comme le Canada, les USA, l’Australie et la Nouvelle-Zélande (Chan, 2004). Les réformes se sont accélérées dans les années 1990 suite à l’adhésion de la majorité des pays de l’OCDE à ce mouvement. L’application de la comptabilité d’engagement par les organisations internationales, comme les Nations Unies, l’OTAN et autres, a exercé une influence morale sur le reste du monde (Christiaens et al., 2010). Beaucoup de pays en voie de développement ont accepté d’introduire la comptabilité privée dans leurs systèmes publics soit par conviction soit par soumission aux recommandations de leurs bailleurs de fonds.

L’engouement des États vers la comptabilité privée n’est jamais un effet de mode mais il est le reflet d’une idéologie de management qui supprime toute différence entre l’entreprise privée et l’entité publique (Olson, 1998)[3]. Les principes et la logique qui sous-tendent cette idéologie sont à rechercher dans les pratiques de la nouvelle gestion publique qui institue l’entreprise en modèle de référence à méditer (Desmarais et al. 2007). Ce mode de gestion rejette catégoriquement les anciennes pratiques administratives dont la légitimité se jouait davantage sur l’application stricte des procédures et règles institutionnelles (Bastien, 2010) vers d’autres pratiques dont la légitimé dépend essentiellement des performances réalisées. Pour assurer la rationalisation, la démocratisation et la performance de la chose publique (Biondi et al. 2008), les organismes publics peuvent reproduire les mêmes méthodes de gestion des entreprises privées et appliquer les mêmes instruments de gestion. La comptabilité est l’une des techniques la plus recommandée par les tenants de ce courant. Elle a l’avantage d’harmoniser les informations et de faciliter la reddition des comptes quelle que soit l’hétérogénéité des activités du secteur (Chatelain-Ponroy et Sponem, 2008).

En outre, nous ne pouvons pas nier l’implication des normalisateurs comptables internationaux dans la promotion et la diffusion des normes comptables privées. Dans ce cadre, l’IFAC (International Federation of Accountants) a joué un rôle déterminant pour favoriser l’harmonisation des systèmes d’informations financières du monde. En effet, l’organisme a pu élaborer des normes spécialement pour le secteur public, appelées les normes IPSAS (International Public SectorAccounting Standards). Ces normes[4] s’inspirent des normes IFRS (International Financial Reporting Standards), applicables aux entreprises privées. La publication de ces normes a poussé plusieurs Etats, y compris la Maroc, à construire leurs modèles comptables par rapport à celles-ci.

  1. Les caractéristiques de la nouvelle comptabilité publique

La réforme comptable au Maroc s’est traduite par l’adoption d’un nouveau système articulant différentes composantes de la comptabilité et par l’élaboration d’un nouveau cadre comptable qui s’inspire des normes IPSAS mais qui tient compte de spécificités du secteur public.

2.1. Un système comptable intégré

Sans abandonner totalement la comptabilité classique, les décideurs ont choisi un système intégré à trois dimensions dont le but est de produire des informations comptables et financières exhaustives, fiables et pertinentes facilitant la gestion rationnelle des ressources et aidant à la gestion de la chose publique :

  • La comptabilité budgétaire qui garde les mécanismes de la comptabilité de caisse mais enrichie par les apports de la nouvelle approche budgétaire axée sur les résultats. L’objectif de cette comptabilité est de veiller au respect des autorisations parlementaires (Lamiot, 2016) ;
  • La comptabilité générale basée sur les principes de droits constatés et qui a pour objectif de retracer d’une manière fidèle et exhaustive toutes les opérations réalisées par les services d’État et de fournir des informations sur les biens patrimoniaux et la situation financière de l’État ;
  • La comptabilité de gestion qui a pour objectif le calcul et l’analyse des coûts des biens et services produits par les services d’État. Destinée plus aux gestionnaires, cette forme de comptabilité permet l’évaluation et le pilotage des actions publiques.

Dans ce système intégré, la comptabilité générale constitue l’élément central. En effet, la comptabilité générale et les états financiers fourniront les informations nécessaires à l’élaboration du budget et au contrôle de son exécution ainsi que les informations utiles au calcul des coûts des services publics et à la mesure de la performance.

2.2. Un référentiel comptable convergent et contingent

La mission d’élaboration de plan comptable d’État a été confiée au Conseil National de la Comptabilité (CNC). Ce dernier a accumulé une bonne expérience en matière de normalisation comptable. Après l’adoption de plan comptable général en 1993, l’État a entamé une politique de normalisation comptable sectorielle. Cette opération a été pilotée par le CNC qui a pu concevoir plusieurs plans pour différents secteurs : banques, assurances, associations, certains établissements publics…

En 2008, le CNC a défini un nouveau référentiel comptable. Deux choix directeurs ont été retenus pour l’élaboration de ce référentiel : le respect du cadre juridique et institutionnel spécifique aux opérations de l’État et la convergence avec les normes comptables internationales applicables au secteur public (IPSAS).

Ce nouveau cadre comptable s’est inspiré beaucoup des standards nationaux qui s’appliquent aux entreprises locales. Le recours au plan comptable général est justifié par l’existence de plusieurs activités publiques semblables aux activités des entreprises, notamment les opérations commerciales et financières. L’application des comptes de plan comptable dans ce cas est très valable. Le normalisateur a précisé clairement que les règles utilisées par l’Etat ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action.

En parallèle à son activité économique, l’État a aussi des activités sociales qui nécessitent la mobilisation des ressources particulières, comme les impôts, et prennent des engagements particuliers, non contractuels, généralement dans le cadre de sa politique sociale. Ces questions exigent des réponses comptables particulières loin des règles comptables privées.

Le recours aux normes IPSAS est édicté par l’exigence de la comparabilité des comptes publics avec les comptes des autres États et par la nécessité de profiter des expériences étrangères en matière de finances publiques. L’utilisation de ces normes est en croissance et leur intérêt est désormais reconnu sur le plan international. Ces normes offrent la possibilité de comparer les comptes publics et les politiques publiques de différents pays du monde. Elles ont été créées par l’International Public SectorAccounting Standards Board (IPSASB) qui est un comité normatif de l’International Federation of Accountants (IFAC). Elles s’inspirent largement des normes IFRS (International Financial Reporting Standards) applicables aux entreprises privées.

En fonction de ces choix, le normalisateur national a identifié un recueil de normes composé de 13 normes qui garantissent le respect du principe de la constatation des droits et obligations et assurent une description du patrimoine et de la situation financière de l’État. Les normes de 1 à 7 définissent les éléments d’actif et les méthodes de leur évaluation ; les normes 8 et 9 décrivent les éléments du passif qui intègrent les risques potentiels et les opérations à rattacher, notamment les charges à payer. Quant aux normes 10, 11 et 12, elles ont été créées pour faciliter l’établissement de compte de résultat. Ces dernières ont tenu compte des spécificités de l’activité des services d’État. Il s’agit des produits régaliens issus de l’exercice de la souveraineté de l’État et qui proviennent des tiers sans qu’ils reçoivent une contrepartie.  (Encadré 1).

Le cadre comptable définit, en outre, un nouveau plan comptable avec une nomenclature très proche de celle des entreprises (Encadré 2).

Encadré 1. Recueil des normes

  • Norme 1 : États financiers ;
  • Norme 2 : Immobilisations corporelles ;
  • Norme 3 : Immobilisations financières ;
  • Norme 5 : Stocks ;
  • Norme 6 : Créances de l’actif circulant ;
  • Norme 7 : Composantes de la trésorerie de l’État ;
  • Norme 8 : Dettes financières et coûts d’emprunts ;
  • Norme 9 : Provisions pour risques et charges, dettes non financières et autres passifs ;
  • Norme 10 : Produits régaliens ;
  • Norme 11 : Produits autres que régaliens ;
  • Norme 12 : Charges ;
  • Norme 13 : Engagements hors bilan.
Ø  Les comptes de bilan :

–          Classe 1 : Situation nette et comptes de financement permanent ;

–          Classe 2 : Comptes d’actif immobilisé ;

–          Classe 3 : Comptes d’actif circulant (hors trésorerie) ;

–          Classe 4 : Comptes de passif circulant (hors trésorerie) ;

–          Classe 5 : Comptes de trésorerie.

Ø  Les comptes de charges et de produits

–          Classe 6 : Comptes de charges ;

–          Classe 7 : Comptes de produits ;

–          Classe 8 : Engagements hors bilan ;

–          Classe9 : Comptabilité analytique budgétaire, loi de règlement et comptes d’ordre.

 Encadré 2. Plan comptable d’État

 

  1. Les premiers résultats : le bilan d’ouverture

Il est très difficile de faire une évaluation objective de la réforme comptable d’État pour la simple raison c’est que les administrations étatiques, jusqu’aujourd’hui, n’utilisent pas encore la compatibilité générale. Le bilan d’ouverture est le seul résultat tangible réalisé jusqu’à maintenant. Ce retard témoigne de la difficulté de la mise en œuvre de ce chantier.

3.1. Recensement et valorisation des actifs et des passifs

En application du nouveau cadre comptable, l’Etat s’est engagé, depuis l’adoption du nouveau référentiel par le Conseil National de la Comptabilité en 2008, dans l’élaboration de son bilan initial. Cette opération a nécessité un travail de recensements et de valorisations des droits et des obligations constitutifs du bilan. Les spécificités de l’activité de l’État et les contraintes liées aux opérations de recensements et de valorisations de certains actifs, tels que les immobilisations, ont exigé de la prudence et du temps et l’adoption d’une démarche d’amélioration continue d’enrichissement et de fiabilisation. Il faut signaler que les normes IPSAS préconisent 5 ans pour fiabiliser totalement les données afférentes au bilan d’ouverture.

Les données chiffrées des immobilisations ont été appréhendées à partir de la base des données de la Direction des Domaines de l’État. Une commission composée de représentants de ladite direction, de la Direction Générale des Impôts et de la TGR a été constituée dans le but de mener à bien cette opération.

Par dérogation aux normes IPSAS, qui recommandent le critère de contrôle pour enregistrer un actif dans le bilan, les décideurs ont retenu le critère classique de propriété juridique, privilégiant donc l’approche juridique à l’approche économique. Quant à l’évaluation de ces biens, plusieurs méthodes ont été mobilisées : le coût d’acquisition pour les actifs acquis à titres onéreux, le coût de production pour les biens produits par les services de l’État, la valeur du marché pour les biens possédés à titres onéreux et le coût de remplacement pour certains biens spécifiques comme les infrastructures routières.

Les immobilisations financières introduites au bilan ont porté sur les prêts et avances, les participations de l’État, les dotations en capital aux établissements publics et finalement sur les droits d’adhésions aux organismes internationaux. La valorisation de ces éléments a été faite à partir des bilans sociaux ou consolidés des établissements publics pour les participations de l’État et les dotations en capital. Pour le reste des immobilisations, la valorisation a été effectuée sur la base des données tirées auprès de la TGR, la Direction du Trésor et des Finances extérieurs.

Les stocks retenus comprennent les matières et fournitures consommables, les pièces de rechange pour les immobilisations corporelles, les stocks stratégiques destinés à faire face aux catastrophes naturelles, les supports didactiques et matériels pédagogiques, les produits en cours ainsi que les marchandises ou autres produits destinés à la revente ou à la distribution pour des prix symboliques ou nuls. L’opération d’inventaire a été limitée aux seuls ministères dont le stock est important. L’opération sera généralisée, par la suite, sur l’ensemble des ministères.

L’opération de recensement a intégré aussi les engagements hors bilan. Il s’agit des engagements reçus par les comptables publics en contrepartie de facilités de paiement et des engagements accordés par l’État aux tiers. La norme 13 précise que les engagements hors bilan présentent l’ensemble des obligations potentielles qui, sans réunir les critères d’inscription au bilan, s’imposent à l’État et sont susceptibles d’avoir un impact significatif sur la situation financière de l’État. Parmi ces engagements, on peut citer :

  • Ceux pris dans le cadre d’accord bien définis, tels que les garanties liées à des missions d’intérêt général ou la dette garantie, etc. ;
  • Ceux découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l’État ;
  • Les engagements de retraites de l’État au titre des fonctionnaires ou assimilés.

3.2. Les données saillantes du bilan d’ouverture[5]

Pour la première fois de son histoire, l’État dispose d’un bilan décrivant sa situation patrimoniale et financière.

Les éléments marquant de l’actif sont :

  • Les immobilisations corporelles sont les actifs les plus importants. Elles constituent l’essentiel du patrimoine avec un montant de 698,5 milliards de dirhams. Le foncier représente environ le 2/3 et les infrastructures routières ont été estimées à 150 milliards de dirhams ;
  • Les immobilisations incorporelles, composées essentiellement de logiciels et d’applications informatiques, s’élèvent à 753 millions de dirhams. Ce chiffre ne couvre que quelques départements ministériels ;
  • Les immobilisations financières sont évaluées à 172,5 milliards de dirhams. Elles sont constituées de prêts et d’avances accordés par l’État, de ses participations, de dotations, du capital et de droits d’adhésion aux organismes internationaux ;
  • Les stocks et les créances fiscales et non fiscales s’élèvent à 67 milliards de dirhams.

Par rapport aux postes du passif, on peut relever les constats suivants :

  • L’importance des dettes intérieures qui s’élèvent à 292 milliards de dirhams et de la dette extérieures qui s’élèvent à 923 milliards de dirhams. Ces deux éléments représentent presque le ¾ du passif ;
  • La trésorerie-passif, composée des dépôts au trésor, représente un montant de 49,7 milliards de dirhams.

Les valeurs des postes de l’actif et de passif nous donnent une image sur la situation financière de l’État. La différence entre le passif et l’actif montre une situation nette de – 409,9 milliards de dirhams. En raison des spécificités de l’État, en particulier l’absence de capital social et l’impossibilité de fiabiliser les comptes de l’actif, la situation nette ne peut être comparée aux capitaux propres d’une entreprise privée.

CONCLUSION

Les premiers résultats enregistrés pour le moment (seulement le bilan d’ouverture) montrent que l’introduction de la comptabilité d’engagement dans les services publics n’est pas une opération simple à réaliser. Au-delà des difficultés techniques et conceptuelles, toujours en débat, d’autres aspects sont aussi déterminants. Les spécificités du service public exigent la nécessité de création d’un environnement culturel, matériel et organisationnel propice qui pourrait faciliter aux services l’appropriation progressive de ces changements techniques.

Bibliographie

Bastien. R., 2010, Services publics, gestion axée sur les résultats et regards ethnographiques : utopie ou dystopie, Altérités, vol. 7, n°2, pp. 09-26.

Basson, O. et Verry, P., 2014, Que peuvent apporter les sciences de gestion au politique, Revue française de gestion, n°245, pp.11-17.

Biondi, Y., et al., 2008, De la quantification comptable et financière dans le secteur public : promesses et usages de la gestion par les résultats, Politiques et management public, Vol.26/3, pp.113-125.

Chan, J. L., 2004, Une révolution mondiale dans la comptabilité publique ? Une analyse des IPSAS et quelques recommandations, Revue française de comptabilité, janvier, pp.27-31.

Chatelain-Ponroy, S., et Sponem, S., 2008, Comme l’entreprise, l’État doit adopter une culture du résultat, in Petit bréviaire des idées reçues en management sous la direction de PAZET, A., et Sponem, S., la découverte, pp. 257-267.

Christians, J., et al., 2010, Les conséquences des IPSAS sur la réforme des systèmes d’information financière publique : étude comparative, Revue internationale des Sciences Administratives, n°76, pp. 563-581.

Desmarais, C., et al. 2007, Gestion des personnels publics : évolutions récentes et perspectives, Revue de l’IRES, vol. 1, n°53, pp. 111-137.

Guiri, A., La réforme de la comptabilité de l’État au Maroc : spécificités et enseignements de l’expérience, URL : https://www.finances.gov.ma/Docs/2014/TGR/guiri_fondafip.pdf

Lande, E., Rocher, S., 2008, 25 ans de réformes comptables au service du management public, Politiques et management public, vol. 26/3, URL : https://pmp.revues.org/1065 (consulté le 10 juin 2016).

Lande, E., Rocher, S., 2008, Apports et difficultés de l’introduction de la comptabilité d’exercice dans le secteur public, La revue du trésor, n°12, décembre, pp : 921-928.

Marty, F., 2011, De la convergence des normes comptables publiques vers les référentiels privés, in Bessy, C., et al., Droit et régularisations des activités économiques : perspectives sociologiques et institutionnalistes, LGDJ, collection Droit et société- recherches et travaux, vol 24, novembre, pp : 281-292.

Milot, J-P., 2000, Faut-il reformer la comptabilité de l’État ? Politiques et Management Public, vol.18, n°4, Numéro spécial – Le management public et la mesure : des lettres aux chiffres, pp. 1-17.

Pina, V., Torres, L, 2003, Reshaping public sector accounting: An international comparative view, Canadian journal of administrative sciences, n°20, pp. 334-350.

Lamiot, D., 2006, Ambitions et enjeux de la nouvelle comptabilité d’État, La revue du trésor, n°7, juillet, pp. 454 – 459.

[1] Cité par Lande et Rocher (2008)

[2] Elles sont établies pour fournir des informations complémentaires et utiles à la bonne compréhension et interprétation des autres états de synthèse.

[3] Cité par Chan (2004).

[4] En totale 26 normes ont été publiées.

[5]  D’après les statistiques de TGR